La Cámara ha confirmado que el uso de una base internacional de datos por una empresa residente a través de un software que baja temporalmente a la memoria RAM del computador, permitiendo la carga de datos y la reserva automatizada de pasajes aerocomerciales, constituye la utilización económica de un servicio en Argentina gravado por el impuesto a las ganancias.

1.- Planteo de la problemática

El fallo que se comentara brinda la oportunidad de reflexionar en torno a las peripecias legales efectuadas para justificar la jurisdicción argentina y gravar con el impuesto a las ganancias un simple servicio efectuado en el exterior de fuente extranjera.

El condimento picante, por decirlo de algún modo gráfico y didáctico, ha sido que el servicio se materializa usando como plataforma a las denominadas tecnologías de la información, en el caso, un software que bajado a la memoria temporal de una computadora en Argentina, permite la carga “boba” de datos que pasan a formar parte de una base de datos situada en Alemania. En función a esos datos un usuario situado en cualquier parte del mundo -Argentina incluida- puede materializar reservas de diversa naturaleza (vg. vuelos, hoteles, autos, etc.). Por cada reserva procesada, el administrador de la base de datos cobra a la empresa aerocomercial argentina una comisión.

No está por demás aclarar que ésta se encuentra imposibilitada contractualmente (y fácticamente) de “utilizar” el software. No tiene su posesión, ni puede modificarlo o alterarlo. Solamente puede acceder en forma temporal al mismo como herramienta de “conexión” con la base de datos.

Una base de datos o banco de datos es un conjunto de datos pertenecientes a un mismo contexto y almacenados sistemáticamente para su posterior uso. En este sentido, una biblioteca puede considerarse una base de datos compuesta en su mayoría por documentos y textos impresos en papela e indexados para su consulta. En la actualidad, y debido al desarrollo tecnológico de campos como la informática y la electrónica, la mayoría de las bases de datos están en formato digital (electrónico), lo que posibilita un amplio rango de soluciones al problema de almacenar datos y a la interacción de éstos con los usuarios. [i]

A estos fines, existen programas de computación denominados “sistemas gestores de bases de datos” (en ingles, “Database management system”), que permiten almacenar y posteriormente acceder a los datos de forma rápida y estructurada. Están destinados a servir de interfaz (vg. interrelación) entre la base de datos y el usuario usando como plataforma a Internet.

El objeto del presente trabajo consistirá en desarrollar los argumentos que conducen a concluir que el actual estado de la legislación fiscal de Argentina (basada en el criterio de fuente económica de las rentas definido en el art. 5º de la ley del impuesto a las ganancias), no posibilita gravar el servicio de procesamiento de datos efectuado en el exterior a través de la metodología descripta.

2.- El criterio de la fuente de las rentas: fuente económica vs. fuente Financiera

La imposición de los no residentes se efectúa mediante la fijación legal de un “nexo” o vínculo (fiscal attachment)[ii] con la jurisdicción tributaria, el cual permite sujetar al no residente al sistema tributario local. Son nexos usualmente utilizados en el ámbito tributario internacional el desarrollo de algún tipo de actividad en la jurisdicción que se trate o bien la colocación y explotación de un bien sea tangible o intangible en el territorio de un país.

En el impuesto a las ganancias, el nexo o vínculo tributario fundamental para gravar a los no residentes es el lugar de la situación de la fuente de las rentas. La localización de la fuente en el territorio nacional delimita el ámbito de la obligación de los no residentes.

Existe una noción clásica de fuente de la renta que es aquella entendida como “fuente de su producción”. Esta es la denominada “fuente económica”, equivalente a “capital de donde surge la renta tributada”, por lo que ésta se localiza en el lugar en que es ejercida la actividad, en que son utilizados los factores de producción o en que se sitúan los bienes o derechos de los que provienen.[iii]

En pocas palabras, la noción clásica importa el reconocimiento del lugar natural del origen de las rentas. Allí, donde se aplicaron los factores de la producción para la generación de un beneficio económico se ubica la fuente de dicha renta.

A la par de esta noción clásica, ha surgido otra concepción, cual es la de “fuente de pago”, “fuente financiera” o también denominada “fuente subjetiva”. Con claridad y acierto expone el Prof. Xavier que, solo aparentemente estos conceptos son especies de un género común, pues mientras en el primer caso existe un nexo causal directo entre la renta y el hecho que la determina, en el segundo la expresión fuente no está ligada a una idea de causalidad, pero sí a la del origen de los recursos que representan renta para el respectivo beneficiario, o sea, en una acepción idéntica a la que se utiliza en materia de retención del impuesto por la fuente pagadora, a través del mecanismo de la sustitución tributaria.[iv]

Este es el estándar utilizado por Brasil (art. 682 y ss de la ley del impuesto a las ganancias, según decreto 3000/99 y modif.), que aplica una alícuota general de retención del 15 % a todos los pagos efectuados por un residente a un no residente, salvo que éste resida en un país de tributación favorecida, en cuyo caso procede la alícuota del 25 %.[v]

Similar criterio es utilizado por España (impuesto sobre la renta de no residentes “IRNR”, según ley 41/98 y sus modif.), previéndose, a modo de ejemplo, que los cánones, por el solo hecho de ser satisfechos por personas o entidades residentes en España o establecimientos permanentes situados en territorio español se encuentran sujetos al IRNR (incluso en el supuesto de que los bienes o derechos cedidos se utilicen fuera del territorio español). Existe una importante excepción en relación a las rentas obtenidas de prestaciones de asistencia técnica[vi], respecto a las cuales, ya no será el mero pago del rendimiento, sino otro diferente, el nexo de atracción a la órbita del impuesto: el lugar de realización o utilización de la prestación en el territorio español (art. 12.1.b.b’, LIRNR).[vii]

La deslocalización o desmaterialización de los factores de la producción ocasionada por la utilización de las tecnologías de la información para la realizar negocios ha producido una revalorización del criterio financiero de la fuente ya que, en definitiva, la fuente de pago no será afectada por la desmaterialización de los hechos tributarios.

Interesante es el caso de Perú que ha combinado el concepto de fuente financiera de la renta con una presunción legal[viii] a los fines de establecer la potestad tributaria sobre las rentas originadas en servicios digitales prestados a través de Internet y utilizados económicamente, usados o consumidos en dicho país [art. 9, inc. i) de la ley de impuesto a las rentas, según decreto legislativo 945/03, incorporadas al texto único ordenado aprobado por el decreto supremo 179/04].

El Art. 4º-A del reglamento, modificado por el decreto supremo 134/04-EF, define los servicios digitales como todo servicio que se pone a disposición del usuario a través de Internet mediante accesos en línea y que se caracteriza por ser esencialmente automático y no viable en ausencia de la tecnología de la información. [ix]

La regla en cuestión es complementada con ficción legal en virtud de la cual se considera que el servicio digital es utilizado o consumido en el Perú cuando la empresa pagadora peruana deduzca el gasto el balance fiscal respectivo.

Queda claro que bajo la legislación en cuestión resulta absolutamente irrelevante si el servicio se desarrolló dentro o fuera de Perú. Lo único que importa es si aquél ha producido una erosión en la base imponible del impuesto a las rentas de Perú.

Como puede apreciarse esta nueva arquitectura legal, abreva de las fuentes de la propuesta del Prof. Doernberg en cuanto a permitir una retención en el país de la fuente en tanto que el pago que supone la transacción electrónica genere la erosión de la base impositiva en dicho país de la fuente. A tal efecto, el referido académico propone considerar que el pago erosiona la base de recaudación del país de la fuente en la medida que sea deducible en dicha jurisdicción. [x]

Las conclusiones del Tema II en las XXIII Jornadas Tributarias del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), apuntaron a reivindicar la potestad impositiva del país de efectivo aprovechamiento (léase consumo) de tales bienes o servicios.[xi] En forma implícita, un lineamiento similar -en cuanto revitalización del criterio de la fuente- puede extraerse de la lectura del Reporte General del Tema I del Congreso de la IFA celebrado en Buenos Aires (2005).[xii]

Lo hasta aquí expuesto nos permite efectuar una primera conclusión, cual es, que aquellos países que han decidido abandonar la arquitectura tradicional basada en la fuente económica de la renta lo han hecho a través de una reforma legal de sus respectivas legislaciones fiscales y -agrego- sin recurrir a interpretaciones extensivas del hecho imponible. [xiii]

3. La clasificación de las rentas originada en una transacción electrónica

El fenómeno de la digitalización ha tenido como efecto principal, la expansión del uso de las tecnologías de la información como plataforma de negocios y, como efecto secundario, una convergencia sin precedentes de figuras legales hasta entonces disímiles, como la propiedad intelectual, los servicios, la asistencia técnica y la venta de bienes, de modo tal, de entrelazarse para imposibilitar una caracterización fiscal apriorística. [xiv]

Una de las recomendaciones del Grupo de Asesoría Técnica Nº 1 del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE -encargado de monitorear la caracterización fiscal de las operaciones de comercio electrónico- fue prescindir en la caracterización de un operación electrónica de aquellos elementos incidentales a efectos de privilegiar el elemento principal. [xv]

El criterio aparecía implícito en los Comentarios al art. 12 del citado Modelo cuando en relación a los denominados “pagos mixtos” (pagos que originan rentas de diversa naturaleza), se hacía hincapié en la necesidad de calificación separada de las rentas, a no ser que una de ellas absorba a la otra claramente, por ser esta última residual o accesoria a la primera.

De igual modo, estaba incorporado en la Regulación 1861 del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos denominada “Computer Software Regulation”, que considera la realidad subyacente (servicio, intangible, know-how o transferencia de un bien) de una operación con software para establecer parámetros clasificatorios.

Interesante es el caso de España -país que no posee el estándar interpretativo de la realidad económica- el cual al menos en dos casos vinculados directamente a la temática ha privilegiado la causa típica del negocio tenida en miras por las partes.

A través de la Contestación del 3 de febrero de 1998 y, en línea similar, con la del 16 de abril de 1996, la Dirección General de Tributos sostuvo que, “si el proceso de los datos sobre las mismas funciones empresariales mecanizadas por el Centro de Ordenadores de la compañía británica utilizando la empresa española los terminales del sistema únicamente para alimentar el mismo y obtener la información procesada, es claro que la compañía británica realiza una prestación de servicios que debe tratarse con arreglo al régimen del artículo 7 del Convenio de Doble Imposición con el Reino Unido. Si, por el contrario, la empresa española no se limita en su actividad a la referida en el párrafo anterior y realiza por si misma aplicaciones específicas utilizando al efecto, equipos, programas o conocimientos reservados cedidos por la compañía británica, la parte de los pagos efectuados constituyen la parte principal de las realizadas por la Compañía británica, se tratarán como cánones con arreglo al régimen previsto en el artículo 12 del mencionado Convenio”.[xvi]

Por su parte, el TEAC en resolución del 27 de julio de 1997, ante las rentas satisfechas por “servicios vinculados al acceso y utilización de un banco de datos” optó por la calificación de cánones, por entender que se producía la cesión de uso de unos programas de ordenador, al contratarse, conjuntamente con otras empresas consorciadas, la “elaboración de un producto informático para entrar en la red de acceso de la base de datos, y disponer de un programa de ayuda para su funcionamiento”.[xvii]

Observamos, en estos dos casos, como la causa del negocio marcó la impronta clasificatoria fiscal. En el primer supuesto, ella indicaba estar en presencia de un servicio de procesamiento de datos, mientras que en el segundo, importaba la creación de un intangible.

La causa típica del negocio es un parámetro interpretativo que en la legislación fiscal argentina aparece normativizado en los arts. 1º y 2º de la ley 11.683 -t.o. 1998 y sus modif.-. Estas disposiciones establecen en forma imperativa una directriz dirigida al intérprete de la norma tributaria, en cuanto atender a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible.

La directriz no ha tenido una aplicación uniforme para desentrañar la naturaleza de las rentas originadas en contratos con prestaciones múltiples. En algunos supuestos se ha consolidado la totalidad de las prestaciones bajo una única pauta clasificatoria (causas “Cia. General de Comercio e Industria”[xviii]), mientras que en otros (“Gobierno de la Provincia de Mendoza – Tesorería General de la Pcia.”[xix] y “Cartoon S.A” [xx]), se ha clasificado independientemente cada prestación. En definitiva, lo que debe primar es la auténtica relación económica perseguida por las partes -considero más apropiado referirme a “relación legal o típica”-, en ausencia de abuso de la forma.

Relevante es el principio delineado en “Gobierno de la Provincia de Mendoza – Tesorería General de la Pcia.” en cuanto a que la clasificación fiscal -el caso trataba de una transferencia de tecnología- de una operación con prestaciones múltiples depende de sus atributos esenciales y no de la mera formalidad instrumental adoptada para ser exigida por las partes contratantes.

Hasta aquí es posible formular una segunda conclusión, cual es que, la legislación argentina carece de reglas especiales como las tratadas en el apartado anterior (v.g. criterio de la fuente financiera y/o presunciones que reconduzcan a una ficción legal de fuente), por lo que intérprete estará constreñido a clasificar la transacción electrónica a la luz de su naturaleza típica, esto es, el real negocio tenido en miras por las partes.[xxi]

4. El criterio de la fuente en Argentina

La ley del impuesto a las ganancias (ley 20.628, t.o. 1997 y sus modif.), a diferencia de la legislaciones fiscales examinadas, adopta en el artículo 5º en forma explicita el criterio de la fuente económica de las rentas.[xxii] A tal fin se consideran de fuente argentina aquellas que provengan de:

§ Bienes situados, colocados o utilizados económicamente en Argentina

§ Realización en el territorio argentino de cualquier acto o actividad susceptible de producir beneficios

§ Hechos ocurridos dentro de sus límites

Existe una regla especial para los servicios de asesoramiento técnico, financiero o de otras índoles prestadas desde el exterior que son considerados de fuente argentina (art. 12). La jurisprudencia ha circunscrito la aplicación de esta regla a aquellas prestaciones del exterior que signifiquen la transmisión por cualquier medio (dictamen escrito, consejo oral, planos, especificaciones, etc) de conocimientos científicos y/o empíricos, elaborados especialmente o adquiridos con anterioridad por el dador, siempre que sean antecedente temporal o inmediato de la realización de actividades o actos económicos en Argentina, en función de los cuales se elaboran o transmiten. [xxiii]

Como se puede apreciar, el estándar de la “utilización económica” es adoptado por la ley del impuesto a las ganancias exclusivamente para determinar la fuente productora de rentas originadas en “bienes”. Estos deberán estar “situados”, “colocados” o “utilizados” en el territorio nacional para que surja la potestad tributaria argentina. No así para los servicios, respecto a los cuales, deberán ser realizados en el territorio de Argentina o tratarse de servicios de asesoramiento técnico, administrativo o de otra índole.

Distinta es la situación en el Impuesto al Valor Agregado que contempla el estándar de la utilización económica para determinar si un servicio resulta o no incidido por el mismo.

Por lo tanto, como tercera conclusión, cabe sostener que la utilización económica en Argentina de un servicio prestado en el exterior no constituye un criterio de fuente receptado por la ley del impuesto a las ganancias.

5. La crítica razonada al fallo “Aerolíneas Argentinas”

Con fecha 5 de febrero del 2008, la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, ratificó el fallo de la Sala “D” del Tribunal Fiscal del 12 de mayo del 2004, que gravó con el impuesto a las ganancias a los pagos efectuados por Aerolíneas Argentinas a la empresa administradora de la base de datos “Amadeus” por el procesamiento de reservas. [xxiv]

La decisión de ambos pronunciamientos es opuesta al criterio delineado por la Sala “A” del Tribunal Fiscal en “Austral Líneas Aéreas del Sur S.A” del 6 de febrero del 2007.

Recordemos que el fallo dictado por el Tribunal Fiscal en “Aerolíneas Argentinas” sustentó la gravabilidad de los pagos en las siguientes premisas[xxv]:

Premisa 1: Existe la utilización económica de un sistema informático en Argentina. Las rentas se derivan del empleo de un sistema automatizado de reservas y distribución de las mismas (Considerando VII)

Premisa 2: Se ha contratado un servicio interactivo puesto en Internet por Amadeus que, en lo sustancial, opera como una asistencia técnica (Considerando VIII, primer párrafo)

Premisa 3: Es la utilización económica (de cosas o derechos, materiales o no) que la empresa argentina hace en el país de esa prestación, globalmente considerada y no el uso de ordenadores, de impresoras y de tarjetas de comunicación, la que configura como de fuente argentina a la renta que ella genera (Considerando VIII, “in fine”).

En el fallo aquí comentado, la Cámara ratificó el criterio fiscal sosteniendo que en los términos del art. 5º de la ley del impuesto a las ganancias existe un aprovechamiento económico en Argentina del servicio dado, antes que por el procesamiento de datos aisladamente considerado, por las reservas efectuadas por la empresa aerocomercial argentina (necesarias para emitir los boletos de viaje), lo cual, exterioriza un aprovechamiento en función a la actividad económica desarrollada por esta última.

Como se desarrollará seguidamente el fallo no constituye una derivación razonada de la ley del impuesto a las ganancias. El pronunciamiento de primera instancia intentó salvar la contradicción que implicaba que la empresa argentina no tuviera uso alguno del software -términos en que había quedado trabada la litis-, argumentando que, en realidad, existía un “sistema informático”. [xxvi]

El Diccionario de la Real Academia Española, Decimoctava Edición, define el término “sistema” como el “conjunto de cosas que ordenadamente relacionadas entre sí contribuyen a determinado objeto”. En el caso que nos ocupa, la interrelación se realiza entre el hardware, software, datos introducidos y medios de comunicación (Internet y líneas de comunicación), que posibilitan el procesamiento de las reservas.

El asunto es que este conjunto de elementos están situados en el exterior (Erling, Alemania) donde, por otra parte, tiene lugar la prestación del servicio. Aquí, es donde entra a jugar la invocación al criterio de la utilización económica para que, asociada a la noción de “sistema”, permita justificar la potestad tributaria argentina.

El tribunal de primera instancia pretendió apuntalar el razonamiento afirmando que la prestación era asimilable a una asistencia técnica (ver Premisa 2), lo cual, significaba una contradicción sin retorno, ya que en los términos desarrollados en el apartado 4 de este trabajo, no existe un dictamen, consejo o transmisión de un conocimiento empírico. El sistema informático -como lo denomina el fallo- simplemente permite la carga de datos y su procesamiento en el exterior.

La Cámara toma distancia del sinuoso camino de la asistencia técnica y decide afirmarse en la utilización económica del servicio en Argentina sobre la base exclusiva de la previsión contenida en el artículo 5º de la ley del tributo -explícitamente deja de lado la regla especial de fuente del art. 12 en el Considerando 9º-

Es aquí donde el tribunal de segunda instancia otorga un sustento aparente o dogmático (en los términos usados por la Corte) al fallo ya que el estándar de la utilización económica de un servicio, como ha sido desarrollado en el apartado 1 de este trabajo, es un criterio adoptado por legislaciones fiscales de otros países que no ha sido receptado por la ley 20.628, t.o. 1998 y sus modif.

6. Reflexión Final

El fallo comentado traduce una interpretación extensiva del hecho imponible. No hay medias tintas. Si lo que se trata es de preservar la jurisdicción fiscal argentina, entonces, es dable promover una reforma legal con amplio debate que cambie las reglas existentes.

En este contexto, el criterio de la fuente financiera de las rentas cobra vitalidad como elemento superador de la desmaterialización de los factores de producción ocasionada por el fenómeno de la digitalización.

Dr. Carlos Forcada